Минфин РФ направил Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 год (приложение к письму Минфина России от 23.12.2022 № 07-04-09/126779).
Несмотря на то, что рекомендации подготовлены Минфином РФ для аудиторов, отдельные вопросы отражения в бухгалтерском учете последствий перехода на применение новых ФСБУ будут интересны и для бухгалтеров.
Минфин РФ напомнил, что в 2022 году организации обязаны были перейти на применение новых ФСБУ:
Кроме того, организации могли воспользоваться возможностью применять в 2022 году новое ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы". Решение о досрочном применении этого стандарта организация могла принять в отношении всех объектов, в отношении который действует ФСБУ 14/2022, а не выборочно в отношении отдельных видов или единиц нематериальных активов. Если такое решение было принято организаций, то она должна раскрыть это в бухгалтерской отчетности за 2022 год.
Напомним, что новое ФСБУ 5/2019 организациям следовало в обязательном порядке применять с 1 января 2021 года.
Переход на применение новых ФСБУ означает необходимость внести соответствующие изменения в учетную политику организации для целей бухгалтерского учета.
При переходе на новые ФСБУ организации могут могу выбрать один из способов, которые предлагают федеральные стандарты по бухгалтерскому учету. Например, ФСБУ 6/2020 предусматривает отражение последствий изменения учетной политики в связи с началом применения этого стандарта одним из трех способов:
Организация может выбрать любой из них.
Корректировки в бухгалтерском учете в связи с переходом на новые ФСБУ необходимо сделать в межотчетный период - между 31 декабря 2021 года и 1 января 2022 года.
В бухгалтерской отчетности за 2022 год нужно раскрыть информацию:
При формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета организации руководствуются:
Эти нормативные документы являются обязательными для применения.
Помимо этого при составлении учетной политики организации вправе применять рекомендации, которые дают негосударственные организации, в том числе саморегулируемые организации и союзы предпринимателей, пользователей бух. отчетности и аудиторы, преследующие цели развития бух. учета. То есть рекомендации применяются на добровольной основе.
Применение рекомендаций возможно в случае, когда эти рекомендации:
Существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов ОС с частотой более 12 месяцев (более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев), признаются самостоятельными инвентарными объектами (п. 10 ФСБУ 6/2020).
Такое признание осуществляется вне зависимости от стоимости и срока полезного использования объектов ОС, в отношении которых осуществлены указанные затраты. При этом в данном случае не применяется норма о признании самостоятельным инвентарным объектом части одного объекта ОС, стоимость и сроки полезного использования (СПИ) которой существенно отличается от стоимости и СПИ объекта в целом. Такие же разъяснения приведены в письме Минфина РФ от 15.04.2022 № 07-01-07/33521.
Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при соблюдении, среди прочего, условия, согласно которому понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (подп. а п. 6 ФСБУ 6/2022). Это условие должно соблюдаться вне зависимости от того, осуществлены ли капитальные вложения при первоначальном приобретении, создании объектов ОС или при последующем улучшении и (или) восстановлении их.
Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств (денежных эквивалентов) в организацию. Это возможно, когда актив может быть:
К элементам амортизации объектов ОС относятся (п. 37 ФСБУ 6/2022):
Элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Основаниями для изменения элементов амортизации могут быть изменение условий использования объекта основных средств, появление новой информации в отношении существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств.
Элементы амортизации представляют собой оценочные значения, и их изменения должны признаваться в бухгалтерском учете перспективно в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008. При этом никаких проводок в бухгалтерском учете делать не нужно.
Ликвидационной стоимостью объекта ОС - это считается величина, которую организация получит при выбытии этого объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие по окончании СПИ (п. 30 ФСБУ 6/2022).
Таким образом, в течение СПИ амортизируется только та часть стоимости, которая определена как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостью.
Ликвидационная стоимость может быть равна нулю, если:
ФСБУ 6/2022 не содержит ограничений допустимых способов определения ликвидационной стоимости основных средств. Определить ликвидационную стоимость организация может самостоятельно или с привлечением профессионального оценщика. При этом выбранный организацией способ должен обеспечивать выполнение требований Закона о бухгалтерском учете, ПБУ 1/2008 и самого стандарта.
Объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий (п. 5 ФСБУ 25/2019):
1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);
3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;
4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды..
При оценке последнего условия целесообразно использовать соответствующие положения МСФО (IFRS) 16 "Аренда".
Примерами прав принятия решений, которые в зависимости от обстоятельств предусматривают право изменять то, как и для какой цели используется актив, в рамках установленного объема прав арендатора на использование, являются (п. 26 Приложения В к МСФО 16):
Состав платежей, которые включаются в арендную плату, и лизинговых платежей установлены соответственно статьей 614 ГК РФ и статьей 28 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)". Среди этих платежей НДС и иные налоги не упоминаются.
Пункт 7 ФСБУ 25/2019 также запрещает включать в состав арендных платежей суммы НДС, которые уплачены как арендатором, так и арендодателем, но и суммы невозмещаемого НДС.
До 7 августа 2022 года запрет касался только возмещаемых сумм НДС. Приказом Минфина РФ от 29.06.2022 № 101н положения пункта 7 ФБСУ 25/2019 были скорректированы, и теперь в состав арендных платежей не следует включать как возмещаемые, так и невозмещаемые суммы НДС.
Чтобы невозмещаемый НДС не попал в стоимость права пользования активом, он не должен включаться в номинальную сумму будущих арендных платежей, а значит, и в сумму арендных обязательств.
В связи с тем, что положения ФСБУ 25/2019 были скорректированы, организация необходимо внести соответствующие изменения в учетную политику для целей бухгалтерского учета. Приказ № 101н не устанавливает порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерском учете. Поэтому последствия изменения учетной политики в отношении невключения НДС в состав арендных платежей подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности ретроспективно.
В частности, начиная с промежуточной бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2022 г. организация отражает корректировку нераспределенной прибыли на 1 января 2021 г. и на 1 января 2022 г. по строке "Изменения вследствие изменения учетной политики" Отчета об изменениях собственного капитала.
Балансовая стоимость обязательств по договору аренды и активов в форме права пользования, а также других связанных сравнительных показателей корректируется на 1 января 2021 г. и за 2021 г., как если бы новая учетная политика применялась всегда.
Организация включает в состав бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2022 г. и за 2022 г. дополнительный бухгалтерский баланс по состоянию на 1 января 2021 г. и 31 декабря 2021 г. с учетом ретроспективного пересчета.
Для целей составления Отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций) денежные потоки организации подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций (п. 7 ПБУ 23/2011).
При определении арендатором, к какому виду денежных потоков относятся арендные платежи целесообразно использовать соответствующие положения
Денежные выплаты, осуществленные арендатором в счет уменьшения непогашенной суммы обязательств по аренде, относятся к денежным потокам от финансовой деятельности (п. 17 МСФО (IAS) 7).