Как рассчитать налог при УСН по повышенной ставке 20%
Налоговая ставка при УСН с объектом "доходы минус расходы" составляет 15%, если организация или ИП не применяет пониженную ставку налога, установленную законом субъекта РФ. Повышенная ставка в размере 20% применяется с того квартала, в котором:
- либо доходы налогоплательщика, рассчитанные нарастающим итогом с начала года, превысили 150 000 000 рублей, но не превысили 200 000 000 рублей (с учетом индексации индексации),
- либо средняя численность работников превысила 100 человек, но не превысила 130 человек.
Как рассчитать налог, если указанные показатели превышены
Повышенная налоговая ставка применяется только к той части налоговой базы, которая определяется как разница между налоговой базой за текущий отчетный (налоговый) период и налоговой базой за отчетный период, предшествующий тому, в котором произошло превышение (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). Поэтому для налогоплательщиков, у которых в течение налогового периода произошло превышение по доходам или по средней численности работников, сумма налога или авансового платежа рассчитывается как сумма двух величин (п. 1 и 4 ст. 346.21 НК РФ):
- налоговая база за отчетный период, предшествующий периоду, в котором произошло превышение указанных выше показателей, умножается на 15% (или на пониженную налоговую ставку, установленную законом соответствующего субъекта РФ),
- налоговая база за квартал, в котором произошло превышение указанных выше показателей, умножается на ставку 20%. При этом налоговая база за этот квартал рассчитывается как разница между налоговой базой за налоговый период и налоговой базой за период, предшествующий кварталу, в котором произошло превышение.
Пример 1
Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".
- за 1 квартал доходы организации составили 70 000 000 руб., расходы – 55 000 0000 руб., налог – 2 250 000 руб. ((70 000 000 руб. - 55 000 000 руб.) * 15%);
- за 1 полугодие доходы составили 110 000 000 руб., расходы – 80 000 000 руб., налог – 5 250 000 руб. ((110 000 000 руб. - 75 000 000 руб.) * 15%), к доплате – 3 000 000 руб. (5 250 000 руб. - 2 250 000 руб.);
- за 9 месяцев доходы составили 149 000 000 руб., расходы – 100 000 000 руб. , налог – 7 350 000 руб. ((149 000 000 руб. - 100 000 000 руб.) * 15%), к доплате – 2 100 000 руб. (7 350 000 руб. - 5 250 000 руб.);
- за год доходы составили 200 000 000 руб., расходы – 130 000 000 руб., налог складывается из двух величин:
- за 9 месяцев - (149 000 000 руб. - 100 000 000 руб.) * 15% = 7 350 000 руб.
- за 4 квартал - ((200 000 000 руб. - 130 000 000 руб.) - (149 000 000 руб. - 100 000 000 руб.)) * 20% = 4 200 000 руб.
Таким образом, к доплате за 4 квартал - 4 200 000 руб.
Убыток за квартал, в котором произошло превышение установленных показателей
В том квартале, в котором произошло превышение показателей, сумма расходов может превысить сумму доходов и налоговая база станет отрицательной. То есть налоговая база по итогам соответствующего отчетного или налогового периода может быть меньше, чем по итогам отчетного периода, предшествующего тому, в котором произошло превышение по величине дохода или по средней численности работников.
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.18 НК РФ в этом случае налоговая база принимается равной нулю. Налог к уплате будет составлять только ту часть, которая была рассчитана до превышения (п. 1 ст. 346.21 НК РФ).
Пример 2
Изменим условия примера 1.
Предположим, что за год доходы составили 200 000 000 руб., а расходы 152 000 000 руб. Получается, что за 4 квартал организация получила доходы в размере 51 000 000 руб. (200 000 000 руб. - 149 000 000 руб.), а расходы понесла в размере 52 000 000 руб. (152 000 000 руб. - 100 000 000 руб.).
В этом случае налог за год будет складываться из двух величин и составит 7 350 000 руб.:
- за 9 месяцев - (149 000 000 руб. - 100 000 000 руб.) * 15% = 7 350 000 руб.
- за 4 квартал - ((200 000 000 руб. - 152 000 000 руб.) - (149 000 000 руб. - 100 000 000 руб.)) * 20% = 0 руб.
Доплачивать за 4 квартал в этом случае ничего не придется.
Предложенный налоговиками алгоритм расчета теперь не применяется
В письмо ФНС РФ от 24 ноября 2021 г. № СД-4-3/16342@ налоговики приводят алгоритм расчета налога по ставке 20% при отрицательной налоговой базе в периоде превышения. Они считают, что отрицательную налоговую базу нужно умножить на повышенную ставку налога, в результате чего сумма годового дохода уменьшится. Такой расчет налога в ситуации, когда в периоде превышения показателей налоговая база стала отрицательной, был заложен в учетных решениях 1С.
Пример 3
Используем условия примера 2
По алгоритму, который предложили налоговики, налог за год будет складываться из двух величин и составит 7 150 000 руб.:
- за 9 месяцев - (149 000 000 руб. - 100 000 000 руб.) * 15% = 7 350 000 руб.
- за 4 квартал - ((200 000 000 руб. - 152 000 000 руб.) - (149 000 000 руб. - 100 000 000 руб.)) * 20% = - 200 000 руб.
К возмещению из бюджета за 4 квартал 200 000 руб.
В письме ФНС РФ от 14 декабря 2022 г. № СД-4-3/16972@ налоговики выступили против применения своего же алгоритма расчета налога по повышенной ставке в случае, когда за квартал получена отрицательная налоговая база. Теперь они считают, что применение налоговой ставки в размере 20% в отношении части налоговой базы, рассчитанной как разница между налоговой базой отчетного и предшествующего периода влечет исчисление налога в меньшем объеме, чем при его исчислении налогоплательщиком, получившим аналогический экономический результат, но применяющим ставку в размере 15%, является экономически необоснованной и ставит налогоплательщиков в неравное положение.
Действительно, если бы организация не применяла повышенную ставку 20%, то в соответствии с условиями, приведенными в примере 3, налогоплательщик за год заплатил бы 7 200 000 руб. ((200 000 000 руб. - 150 000 000 руб.) * 15%), а не 7 150 000 руб.
Поэтому в целях исключения получения необоснованной выгоды от применения предусмотренного механизма исчисления налога, ФНС России изменила алгоритм расчета.
Новый порядок расчета налога при отрицательной налоговой базе
Если налоговая база, определенная за налоговый (отчетный) период оказалась меньше налоговой базы, определенной за отчетный период, предшествующий кварталу в котором допущены указанные превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников, то при исчислении налога (авансовых платежей по налогу) в отношении части налоговой базы, рассчитанной как разница между налоговой базой налогового (отчетного) периода и налоговой базой, определенной для отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором произошли указанные превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников, налоговая ставка подлежит применению в размере 15% (если иной размер налоговой ставки не установлен законом субъекта РФ на основании п. 1 и 2 статьи 346.20 НК РФ). То есть применять нужно не повышенную, а обычную ставку налога (письмо ФНС РФ от 14 декабря 2022 г. № СД-4-3/16972@).
Алгоритм будет такой: Налог (авансовый платеж) к уплате за период, в котором расходы превысили доходы (если наступили условия для применения повышенной ставки) = (Налоговая база по итогам периода, предшествующего тому, в котором произошло превышение x 15 %) + ((Налоговая база за текущий отчетный (налоговый) период – Налоговая база за период, предшествующий тому, в котором произошло превышение) х 15 %).
Пример 4
Используем условия примера 2. За год доходы составили 200 000 000 руб., а расходы 152 000 000 руб. Получается, что за 4 квартал организация получила доходы в размере 51 000 000 руб. (200 000 000 руб. - 149 000 000 руб.), а расходы понесла в размере 52 000 000 руб. (152 000 000 руб. - 100 000 000 руб.).
В этом случае налог за год будет складываться из двух величин и составит 7 200 000 руб.:
- за 9 месяцев - (149 000 000 руб. - 100 000 000 руб.) * 15% = 7 350 000 руб.
- за 4 квартал - ((200 000 000 руб. - 152 000 000 руб.) - (149 000 000 руб. - 100 000 000 руб.)) * 15% = - 150 000 руб.
К возмещению из бюджета за 4 квартал 200 000 руб.
Аналогичный порядок применяется и в случае, когда превышение произошло раньше, чем налогоплательщик получил убыток.
Пример 5
Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".
Вариант 1 - отрицательная налоговая база за 9 месяцев и за год
- за 1 квартал доходы организации составили 70 000 000 руб., расходы – 55 000 0000 руб., налог – 2 250 000 руб. ((70 000 000 руб. - 55 000 000 руб.) * 15%);
- за 1 полугодие доходы составили 110 000 000 руб., расходы – 75 000 000 руб., налог – 5 250 000 руб. ((110 000 000 руб. - 75 000 000 руб.) * 15%), к доплате – 3 000 000 руб. (5 250 000 руб. - 2 250 000 руб.);
- за 9 месяцев доходы составили 155 000 000 руб., расходы – 125 000 000 руб. , налог будет складываться из двух величин и составит 4 500 000 руб.:
– за 1 полугодие - (110 000 000 руб. - 75 000 000 руб.) * 15% = 5 250 000 руб.;
- за 9 месяцев - ((155 000 000 руб. - 125 000 000 руб.) - (110 000 000 руб. - 75 000 000 руб.)) * 15% = - 750 000 руб.
За 9 месяцев к возмещению из бюджета 750 000 руб.
- за год доходы составили 200 000 000 руб., расходы – 180 000 000 руб., налог складывается из двух величин и составит 3 000 000 руб.:
- за 9 месяцев - (155 000 000 руб. - 125 000 000 руб.) * 15% = 4 500 000 руб.
- за 4 квартал - ((200 000 000 руб. - 180 000 000 руб.) - (155 000 000 руб. - 125 000 000 руб.)) * 15% = - 1 500 000 руб.
За год к возмещению из бюджета 1 500 000 руб.
Вариант 2 - отрицательная налоговая база за 1 полугодие и за год
- за 1 квартал доходы организации составили 70 000 000 руб., расходы – 55 000 0000 руб., налог – 2 250 000 руб. ((70 000 000 руб. - 55 000 000 руб.) * 15%);
- за 1 полугодие доходы составили 160 000 000 руб., расходы – 150 000 000 руб., налог будет складываться из двух величин и составит 1 500 000 руб.:
– за 1 квартал - (70 000 000 руб. - 55 000 000 руб.) * 15% = 2 250 000 руб.;
- за 1 полугодие - ((160 000 000 руб. - 150 000 000 руб.) - (70 000 000 руб. - 55 000 000 руб.)) * 15% = - 750 000 руб.
За 1 полугодие к возмещению из бюджета 750 000 руб.
- за 9 месяцев доходы составили 180 000 000 руб., расходы – 160 000 000 руб. , налог будет складываться из двух величин и составит 3 250 000 руб.:
– за 1 квартал - (70 000 000 руб. - 55 000 000 руб.) * 15% = 2 250 000 руб.;
- за 9 месяцев - ((180 000 000 руб. - 160 000 000 руб.) - (70 000 000 руб. - 55 000 000 руб.)) * 20% = 1 000 000 руб.
За 9 месяцев к доплате 1 000 000 руб.
- за год доходы составили 200 000 000 руб., расходы – 195 000 000 руб., налог складывается из двух величин и составит 750 000 руб.:
- за 1 полугодие - (160 000 000 руб. - 150 000 000 руб.) * 15% = 1 500 000 руб.
- за 4 квартал - ((200 000 000 руб. - 195 000 000 руб.) - (160 000 000 руб. - 150 000 000 руб.)) * 15% = - 750 000 руб.
За год к возмещению из бюджета 600 000 руб.