Применение Соглашений об избежание двойного налогообложения (СОИДН)

В письме ФНС России от 09.03.2023 № ШЮ-4-13/2691@ налоговики ответили на вопросы, которые касаются:

• налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации,
• применения положений Соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами (далее - СОИДН).

Перечень действующих Соглашений об избежании двойного налогообложения можно посмотреть здесь.

1. Не все поступления от российских организаций являются доходом иностранной организации

Доходом иностранной организации признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Следовательно, не все поступления от российских организаций являются доходами для иностранной компании.

Например, возвращение российским заемщиком иностранному заимодавцу основной суммы долга по договору займа не рассматривается в качестве дохода заимодавца от источников в Российской Федерации, поскольку не несет для него экономической выгоды.

2. Не все доходы, указанные в СОИДН, облагаются налогом на прибыль в России

При перечислении денежных средств иностранной компании, необходимо определить:

• является ли данная выплата доходом для иностранной компании;
• к какому виду дохода она относится;
• подлежит ли обложению налогом на прибыль у источника выплаты.

В России налогом на прибыль облагаются доходы, перечисленные в подп. 1 -10 п. 1 ст. 309 НК РФ. При этом форма выплаты - денежная или натуральная (прощение долга, зачет требований и т. д.) значения не имеет.

Что касается СОИДН, то Соглашения об избежании двойного налогообложения могут только улучшить положения налогоплательщика, так как лишь налагают ограничения (или обязательства) на внутреннее налоговое законодательство государств-партнеров. Если же налогообложение какого-либо дохода Налоговым кодексом РФ не предусмотрено, положения СОИДН не дают налоговым органам дополнительных оснований для налогообложения.

3. Облагаемые и необлагаемые выплаты в одном платеже

Если российская организация перечисляет иностранной компании одним платежом разные виды доходов, то ей необходимо определить размер каждого дохода в общей сумме и удержать налог только с того дохода, который облагается налогом на территории РФ.

Например, доходы от международных перевозок облагаются налогом на прибыль на территории РФ (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ). Доходы от оказания экспедиторских и посреднических услуг освобождены от налогообложения. (п. 2 ст. 309 НК РФ). Следовательно, при перечислении вознаграждения перевозчику через агентов, брокеров или транспортно-экспедиционные компании, которые не являются перевозчиками, налог нужно удерживать только с вознаграждения за перевозку.

4. Последовательно применения положений СОИДН

Положения СОИДН следует читать и применять в строгой внутренней очередности.

1. Убедитесь, что иностранная компания имеет право на применение положений СОИДН. Об этом речь идет в статьях:

• 1 "Лица, к которым применяется соглашение",
• 3 "Общие определения"
• 4 "Резидент".

2. Проверьте налог, в отношении которого определяются обязательства, поскольку СОИДН не распространяются на НДС, но могут распространяться на налоги на имущество.

3. Оцените применимости той или иной нормы СОИДН, определяющей налоговые права договаривающихся государств на конкретный вид дохода.

Например, для компаний сначала применяются статьи, посвященные отдельным видам доходов (это статьи 6, 8, 10 - 13 СОИДН). Если они не подходят, то применяется общая статья, посвященная прибыли от предпринимательской деятельности (статья 7 СОИДН).

В самую последнюю очередь применяется статья, посвященная "другим доходам" (или "иным доходам").

5. Налог в РФ удерживается, даже если доход облагается налогом в иностранном государстве

По СОИДН, например, с Республикой Беларусь дивиденды, которые выплачивает российская организация в Беларуси могут облагаться:

• в Беларуси (п. 1 ст. 9 СОИДН),
• в Российской Федерации по ставке не более 15% (п. 2 ст. 9 СОИДН).

Это значит, что российский налоговый агент обязан удержать 15% с дивидендов, выплачиваемых лицу в Беларуси. После этого белорусская компания вправе зачесть удержанный таким образом налог в счет уменьшения своих налоговых платежей в Беларуси (ст. 20 СОИДН).

Следовательно, положения СОИДН не представляют возможности выбора налоговым агентам (налогоплательщикам) государства, в котором необходимо уплатить налог.

6. Более высокие ставки СОИДН не применяются

Положения СОИДН не устанавливают новые налоговые ставки, а только ограничивают те налоговые ставки, которые указаны в Налоговом кодексе РФ. Следовательно, если в СОИДН указана более высокая ставка налога у источника выплаты, чем предусмотрена НК РФ, то применяется ставка налога согласно Налоговому кодексу РФ.

7. На основании СОИДН часть налогооблагаемых доходов можно исключить из налоговой базы

Положения СОИДН могут ограничивать или исключить положения НК РФ, которые определяют налогообложение доходов иностранной компании.

Например, согласно подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ налогом на прибыль у источника выплаты облагаются лицензионные платежи за использование прав на объекты интеллектуальной собственности. Напомним, что к объектам интеллектуальной собственности относятся (п. 1 ст. 1225 ГК РФ):

• произведения науки, литературы и искусства;
• программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ) и 3) базы данных;
• исполнения; фонограммы; сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);изобретения; полезные модели; промышленные образцы;
• селекционные достижения; топологии интегральных микросхем;
• секреты производства (ноу-хау);
• фирменные наименования; товарные знаки и знаки обслуживания;
• географические указания; наименования мест происхождения товаров;
• коммерческие обозначения.

Следовательно, лицензионные платежи за использование указанных объектов облагаются у источника выплаты налогом на прибыль в соответствии с НК РФ по ставке 20%.

Однако, СОИДН может ограничить размер этой ставки. Например, СОИДН с Канадой ставка налога по этому виду доходов должна быть 10%. А доходы от авторских прав и лицензий за использование или предоставление права использования компьютерных программ и вовсе не должны облагаться налогом у источника выплаты. Доход от лицензий за использование компьютерных программ квалифицируется как прибыль от предпринимательской деятельности резидента Канады и подлежит налогообложению только в Канаде. Таким образом, такой доход не будет облагаться в Российской Федерации.

8. Статья "Другие доходы" СОИДН не применяется в отношении "иных аналогичных доходов"

Статья "Другие доходы" (иные доходы) обычно распространяется на доходы, возникающие из источников в Договаривающемся Государстве, о которых не говорится в предыдущих статьях СОИДН. Это доходы, которые:

• не образуют прибыль от предпринимательской деятельности и
• не относятся ни к одной из специальных категорий доходов, упомянутых в других статьях СОИДН.

Как правило, это разовые доходы случайного характера, которые невозможно или крайне затруднительно отнести к какому-либо из видов доходов, указанных в других статьях СОИДН. Например, доходы, полученные в виде выигрышей и призов, благотворительной помощи, подарков, алиментов.

Если доход иностранной компании отнесен к "иным аналогичным доходам" в соответствии с п. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ, то это вовсе не означает, что к ним нужно применять статью "Другие доходы" СОИДН. Дело в том, что п. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ подразумевает аналоги доходов, которые указаны в подп. 1 - 9 п. 1 ст. 309 НК РФ. То есть имеют вполне характерную природу и могут быть отнесены к соответствующей статьей СОИДН. А статья "Другие доходы" относится к доходам, которые по своей природе не могут быть отнесены к аналогам других доходов, описанных в СОИДН.

9. Изменения СОИДН

СОИДН могут меняться с течением времени по согласованию между государствами. Незначительные изменения фиксируются Протоколом, а существенные изменения, как правило, приводят к заключению нового СОИДН.

Российским налогоплательщикам необходимо внимательно проверять периоды, к которым относится та или иная редакция Соглашения.

С 1 января 2021 года, применяя положения СОИДН необходимо учитывать Многостороннюю конвенцию по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения от 24 ноября 2016 года. Напомним, что Многосторонняя конвенция была ратифицирована Федеральным законом от 01.05.2019 № 79-ФЗ "О ратификации многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения".

Текст Многосторонней конвенции можно посмотреть здесь.

Действие Многосторонней конвенции Российская Федерация распространила на СОИДН, которые заключены Россией с 71 иностранным государством. При этом СОИДН продолжают действовать, а Многосторонняя конвенция изменяет или уточняет некоторые их положения.

Налоговики напоминают, что в качестве "минимального стандарта" (положений, которые обязательны при подписании Многосторонней конвенции) Российской Федерацией были приняты:

• унификация преамбул к СОИДН,
• включение в текст СОИДН "правила основной цели" (principle purpose test),
• дополнительное упрощенное положение об ограничении льгот (simplified limitation of benefits). Несмотря на то, что упрощенные положения об ограничении льгот являются частью минимального стандарта, данные положения применяются только если обе стороны СОИДН избрали возможность их применения.

Чтобы определить, применяется ли Многосторонняя конвенция к определенному СОИДН следует проверить:

• была ли Многосторонняя конвенция подписана другой стороной СОИДН - включила ли другая сторона СОИДН Россию в перечень стран, в отношении которых будет применять Многостороннюю конвенцию;
• были ли завершены в этой внутригосударственные процедуры для начала применения Многосторонней конвенции;
• осуществлено ли уведомление о вышеизложенном ОЭСР.

В настоящее время с учетом позиций государств-партнеров Многосторонняя конвенция применима в отношении СОИДН, заключенных со следующими государствами:

• с 1 января 2021 года - Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания Дания, Исландия, Индия, Индонезией, Ирландия, Израиль, Канада, Катар, Кипр, Латвия, Литва, Люксембург, Мальта, Нидерланды, Новая Зеландия, Норвегия, ОАЭ, Польша, Португалия, Республика Казахстан, Республика Корея, Саудовская Аравия Сербия, Сингапур, Словакия, Словения, Украина, Финляндия, Франция (Письмо Минфина России от 05.04.2021 № 03-08-05/25220);
• с 1 января 2022 года - Албания, Чили, Хорватия, Египт, Греция, Венгрия и Малайзия - к налогам у источника;
• с 1 января 2023 года - Албания, Чили, Хорватия, Египт, Греция, Венгрия и Малайзия - к иным налогам.

Налоговики сообщают, что в настоящее время Министерство финансов Российской Федерации совместно с государствами - партнерами по СОИДН, на которые распространяется Многосторонняя конвенция, готовит синтезированные версии таких СОИДН, которые отражают применимые в каждом конкретном случае нормы Многосторонней конвенции.

Приложение к Письму ФНС России от 09.03.2023 № ШЮ-4-13/2691@

Порядок применения Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения от 24 ноября 2016 года на примере Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (заключено в г. никозии 05.12.1998).

Чтобы определить, будут ли действовать отдельные положения Многосторонней конвенции необходимо проверить, выбрали ли оба государства (стороны по конкретному СОИДН) одинаковый режим присоединения к Многосторонней конвенции. Многосторонняя конвенция применяется только в той части, где такие режимы совпадают у обоих государств.

Такую проверку можно осуществить с помощью материалов, размещенных ОЭСР (www.oecd.org/tax/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm), включая матрицу для проверки статуса Многосторонней конвенции и ее отдельных положений (https://www.oecd.org/tax/treaties/mli-database-matrix-options-and-reservations.htm).

Доступна таблица соответствия условий по каждому государству (https://www.oecd.org/tax/treaties/mli-matching-database.htm).

Согласно информационному сообщению Минфина России "О начале применения Многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения" от 21.01.2021 положения Конвенции применяются с 1 января 2021 года в отношении СОИДН с Кипром. Отмечается, что в отношении налога у источника Конвенция начинает применяться с 1 января 2021 года в соответствии с подпунктом a) пункта 1 статьи 35 Конвенции, в отношении иных налогов - с 1 января 2022 года в соответствии с пунктом b) пункта 1 статьи 35 Конвенции.

Таким образом Минфином России подтверждено, что Российская Федерация и Республика Кипр включили заключенное между ними соглашение в периметр действия Конвенции и договаривающиеся государства выполнили внутригосударственные процедуры, о чем уведомили ОЭСР.

Данная информация подтверждается также в размещенной на сайте ОЭСР таблице по государствам: https://www.oecd.org/tax/treaties/mli-matching-database.htm.

При использования этого инструмента необходимо выбрать в графе "Select Jurisdiction" соответствующие государства: Россию (Russia) и Кипр (Cyprus).

Графы "Signature MLI" и "Ratification instrument deposited" указывают на дату подписания и дату размещения документа, ратифицирующего Конвенцию.

Графа "Synthesised text" указывает на наличие синтезированного текста соглашения об избежании двойного налогообложения (далее - СОИДН), учитывающего изменения, вносимые Конвенцией.

В графе "Article 2 | Covered Tax agreement" в случае, если СОИДН выбран обоими государствами в качестве СОИДН, на который распространяет свое действие Конвенция, указывается "The agreement would be a Covered Tax Agreement".

В графе "Article 6 | Purpose of a Covered Tax Agreement" указывается на выбор государств в части изменения преамбулы к СОИДН. В отношении СОИДН с Кипром государства договорились заменить преамбулу текстом следующего содержания, указанного в пункте 1 статьи 6 Конвенции:

"Намереваясь устранить двойное налогообложение в отношении налогов, на которые распространяется настоящее соглашение, не создавая возможности для неналогообложения или пониженного налогообложения посредством избежания или уклонения от уплаты налогов (в том числе путем использования схем, направленных на получение косвенным образом резидентами третьих юрисдикций льгот и преимуществ, предусмотренных таким соглашением)".

В графе "Article 7 | Prevention of Treaty Abuse" указывается на выбор государств в части норм, касающихся предотвращения злоупотребления положениями СОИДН. В отличие от Российской Федерации Республика Кипр выбрала применение "правила основной цели" без учета положений об упрощенном ограничении применения льгот. В этой связи, в отношении СОИДН с Кипром будет применяться только "правило основной цели".

Так, статья 29 СОИДН с Кипром заменяется пунктом 1 статьи 7 Конвенции: "льготы на основании [настоящего Соглашения] не предоставляются в отношении вида дохода или капитала, если, принимая во внимание все соответствующие факты и обстоятельства, есть основания полагать, что получение такой льготы было одной из основных целей какой-либо структуры или сделки, которые прямо или косвенно привели к этой льготе, если только не было установлено, что предоставление такой льготы в этих обстоятельствах будет соответствовать целям и задачам соответствующих положений [настоящего Соглашения]".

Таким образом, использование льгот, установленных СОИДН с Кипром, поставлено в зависимость от выполнения данных условий.

В графе "Article 16 | Mutual Agreement Procedure" указывается на позиции государств в части взаимосогласительных процедур. В соответствии с выбором Российской Федерации и Республики Кипр первое предложение статьи 25 СОИДН с Кипром заменяется на "Если лицо считает, что действия одной или обеих Договаривающихся Юрисдикций приводят или приведут к его налогообложению не в соответствии с положениями Налогового соглашения, на которое распространяется настоящая Конвенция, то это лицо может независимо от средств защиты, предусмотренных национальным законодательством этих Договаривающихся Юрисдикций, направить свое заявление компетентному органу любой из Договаривающихся Юрисдикций. Заявление должно быть представлено в течение трех лет с момента первого уведомления о действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с положениями Налогового соглашения, на которое распространяется настоящая Конвенция".

Остальные предложения и пункты указанной статьи остаются прежними.

Под графой "Article 36 | Entry into Effect of Part VI" указываются даты, с которых начинает применяться Конвенция. Необходимо обратить внимание на следующие подграфы, относящиеся к началу применения Конвенции в Российской Федерации относительно налога у источника и остальным налогам соответственно:

- "In Russia with respect to taxes withheld" - "MLI shall have effect in Russia with respect to taxes withheld at source on amounts paid or credited to non-residents, where the event giving rise to such taxes occur on or after 1/1/2021". Указанное означает, что в отношении налога с доходов от источников в Российской Федерации Конвенция начинает применяться с 1 января 2021 года.

- "In Russia with respect to other taxes" - "MLI shall have effect in Russia with respect to all other taxes, for taxes levied with respect to taxable periods beginning on or after 1/1/2022". Указанное означает, что в отношении в отношении иных налогов Конвенция начинает применяться с 1 января 2022 года.