Обязанность ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в случаях осуществления налогоплательщиком операций, подлежащих налогообложению и не облагаемых этим налогом, предусмотрена п. 4 ст. 170 НК РФ.
Если в одном налоговом периоде налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не облагаемые НДС, то он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ) и раздельный учет сумм предъявленного поставщиками НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). Вести раздельный учет необходимо в следующих случаях:
При ведении раздельного учета суммы входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам (п. 4 ст. 170 НК РФ):
Налогоплательщик должен самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета, используя любую методику, и отразить его в учетной политике для целей налогообложения организации (письмо Минфина РФ от 11.04.2012 № 03-07-08/101).
В тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых не облагается НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, налогоплательщик вправе не применять абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Это значит, что налогоплательщик вправе не производить распределение входного НДС по общехозяйственным расходам, а полностью принять его к вычету.
Обратите внимание! Нельзя поставить к вычету входной НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным исключительно для необлагаемых НДС операций. Даже если выполняется «правило 5%» (Письмо Минфина РФ от 05.04.2018 № 03-07-14/22135).
Формула "Правила 5%" при раздельном учете НДС выглядит следующим образом:
Напомним, что для целей ведения раздельного учета по НДС к операциям, подлежащим налогообложению, относятся операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ территория РФ не признается, если эти операции не подлежат освобождению на основании статьи 149 НК РФ.
Поэтому формула "правила 5%" будет выглядеть следующим образом:
Формула "Правила 5%" при раздельном учете НДС
Если же доля совокупных расходов превышает 5%, входной НДС придется распределять (письмо Минфина от 19.08.2016 № 03-07-11/48590).
Налоговым кодексом РФ не определен порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
По мнению чиновников, в состав совокупных расходов необходимо включить не только прямые, но и косвенные (общехозяйственные) расходы.
В письме от 29 мая 2014 г. № 03-07-11/25771 Минфин РФ рекомендовал определять совокупные расходы на основании данных бухгалтерского учета. По мнению чиновников, для определения доли расходов необходимо организовать бухучет так, чтобы отдельно формировались следующие данные:
Для этого в бухгалтерском учете можно открыть отдельные субсчета или вести отдельные регистры.
Также Минфином РФ давались разъяснения (письмо Минфина РФ от 12 декабря 2018 г. N 03-07-11/90353), в соответствии с которыми при определении доли совокупных расходов в состав расходов, связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг, не облагаемых НДС (числитель дроби), следует включать:
При этом налогоплательщики вправе распределять расходы, связанные как с освобождаемыми операциями, так и подлежащими налогообложению, исходя из пропорции, для расчета которой могут быть использованы такие показатели, как :
Об этом говорится в письмах Минфина РФ от 6 февраля 2023 г. N 03-07-11/9081 и от 3 июля 2017 г. № 03-07-11/41701.
Пример. В 1 квартале 2023 года помимо операций, облагаемых НДС, организация выдавала займы. Операции займа не облагаются НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Общая сумма расходов организации составляет 1 300 000 руб., в том числе общехозяйственных расходов - 280 000 руб.
Согласно учетной политике организации для распределения общехозяйственных расходов при проверке исполнения "правила 5%" используется показатель "сумма прямых расходов".
Прямые расходы на выдачу займов составили 20 000 руб. Прямые расходы на облагаемые операции составляют 1 000 000 руб. (1 300 000 руб. - 280 000 руб. - 20 000 руб.).
Определим сумму общехозяйственных расходов, которая относится к необлагаемым операциям: (20 000 руб. : 1 000 000 руб.) * 280 000 руб. = 5 600 руб. Получается, что совокупные расходы на необлагаемые операции составляют 25 600 руб. (20 000 руб. + 5 600 руб.).
Рассчитаем долю совокупных расходов на необлагаемые операции: 1,969% (25 600 руб. : 1 300 000 руб. * 100). Поскольку эта величина менее 5%, то организация вправе принять к вычету входной НДС по прямым расходам на облагаемые операции и весь входной НДС по общехозяйственным расходам. Входной НДС по расходам на выдачу займов к вычету не принимаются.
Порядок расчета указанной пропорции необходимо закрепить в учетной политикой для целей налогообложения (письмо Минфина РФ от 22 марта 2018 г. № 03-07-11/18232).