Правило 5% при раздельном учете НДС

Раздельный учет НДС

Обязанность ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в случаях осуществления налогоплательщиком операций, подлежащих налогообложению и не облагаемых этим налогом, предусмотрена п. 4 ст. 170 НК РФ.

Если в одном налоговом периоде налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не облагаемые НДС, то он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ) и раздельный учет сумм предъявленного поставщиками НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). Вести раздельный учет необходимо в следующих случаях:

1. Налогоплательщик ведет облагаемую НДС деятельность, но одновременно с этим совершаете операции, которые освобождены от уплаты НДС на основании ст. 149 НК РФ или не являются объектом обложения НДС на основании ст. 146 НК РФ.
2. Налогоплательщик осуществляет операции, облагаемые НДС, на территории РФ, а также операции, местом реализации которых территория РФ не признается на основании ст. 147 и 148 НК РФ.
3. Налогоплательщик реализует товары, облагаемые НДС, на территории РФ, когда право на вычет возникает после принятия товаров к учету, и осуществляет экспортные операции с применением ставки НДС 0%, когда право на вычет возникает на момент определения налоговой базы.
4. Налогоплательщик оказывает услуги по перевозке и транспортно-экспедиционные услуги, облагаемые НДС, внутри России и осуществляет международные перевозки (транспортно-экспедиционные услуги, связанные с международными перевозками), облагаемые НДС по нулевой ставке.
5. Налогоплательщик покупает товары за счет субсидий, за исключением выданных из федерального бюджета в связи с COVID-19. Это касается случаев, когда товары, на покупку которых выделены средства, заранее не определены.
6. Налогоплательщик продает товары, работы или услуги с длительным производственным циклом и начисляет НДС только на момент отгрузки.

При ведении раздельного учета суммы входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам (п. 4 ст. 170 НК РФ):

• учитываются в стоимости при использовании приобретений для осуществления операций, не облагаемых НДС операций;
• принимаются к вычету при использовании приобретений для осуществления операций, облагаемых НДС;
• принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, облагаемых и необлагаемых НДС.

Налогоплательщик должен самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета, используя любую методику, и отразить его в учетной политике для целей налогообложения организации (письмо Минфина РФ от 11.04.2012 № 03-07-08/101).

Когда входной НДС можно не распределять

В тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых не облагается НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, налогоплательщик вправе не применять абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Это значит, что налогоплательщик вправе не производить распределение входного НДС по общехозяйственным расходам, а полностью принять его к вычету.

Обратите внимание! Нельзя поставить к вычету входной НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным исключительно для необлагаемых НДС операций. Даже если выполняется «правило 5%» (Письмо Минфина РФ от 05.04.2018 № 03-07-14/22135).

Формула "Правила 5%" при раздельном учете НДС выглядит следующим образом:

Напомним, что для целей ведения раздельного учета по НДС к операциям, подлежащим налогообложению, относятся операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ территория РФ не признается, если эти операции не подлежат освобождению на основании статьи 149 НК РФ.

Поэтому формула "правила 5%" будет выглядеть следующим образом:

Формула "Правила 5%" при раздельном учете НДС

Если же доля совокупных расходов превышает 5%, входной НДС придется распределять (письмо Минфина от 19.08.2016 № 03-07-11/48590).

Как рассчитать долю совокупных расходов?

Налоговым кодексом РФ не определен порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

По мнению чиновников, в состав совокупных расходов необходимо включить не только прямые, но и косвенные (общехозяйственные) расходы.

 

В письме от 29 мая 2014 г. № 03-07-11/25771 Минфин РФ рекомендовал определять совокупные расходы на основании данных бухгалтерского учета. По мнению чиновников, для определения доли расходов необходимо организовать бухучет так, чтобы отдельно формировались следующие данные:

• о себестоимости продаж, облагаемых НДС;
• о себестоимости продаж, не облагаемых НДС;
• о прочих расходах, связанных с реализацией, облагаемой НДС (например, продажей ОС);
• о прочих расходах, связанных с реализацией, не облагаемой НДС (например, продажей ценных бумаг);
• о прочих расходах, не связанных с реализацией (например, процентах по полученным займам).

Для этого в бухгалтерском учете можно открыть отдельные субсчета или вести отдельные регистры.

Также Минфином РФ давались разъяснения (письмо Минфина РФ от 12 декабря 2018 г. N 03-07-11/90353), в соответствии с которыми при определении доли совокупных расходов в состав расходов, связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг, не облагаемых НДС (числитель дроби), следует включать:

• расходы, непосредственно связанные с операциями, освобождаемыми от налогообложения НДС,
• часть расходов, связанных как с освобождаемыми операциями, так и с подлежащими налогообложению НДС, которые относятся к указанным операциям.

Как выбрать объект распределения

При этом налогоплательщики вправе распределять расходы, связанные как с освобождаемыми операциями, так и подлежащими налогообложению, исходя из пропорции, для расчета которой могут быть использованы такие показатели, как :

• выручка от реализации,
• сумма прямых расходов,
• численность персонала,
• фонд оплаты труда,
• стоимость основных фондов и
• иные показатели, утвержденные учетной политикой для целей налогообложения.

Об этом говорится в письмах Минфина РФ от 6 февраля 2023 г. N 03-07-11/9081 и от 3 июля 2017 г. № 03-07-11/41701.

Пример. В 1 квартале 2023 года помимо операций, облагаемых НДС, организация выдавала займы. Операции займа не облагаются НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Общая сумма расходов организации составляет 1 300 000 руб., в том числе общехозяйственных расходов - 280 000 руб.

Согласно учетной политике организации для распределения общехозяйственных расходов при проверке исполнения "правила 5%" используется показатель "сумма прямых расходов".

Прямые расходы на выдачу займов составили 20 000 руб. Прямые расходы на облагаемые операции составляют 1 000 000 руб. (1 300 000 руб. - 280 000 руб. - 20 000 руб.).

Определим сумму общехозяйственных расходов, которая относится к необлагаемым операциям: (20 000 руб. : 1 000 000 руб.) * 280 000 руб. = 5 600 руб. Получается, что совокупные расходы на необлагаемые операции составляют 25 600 руб. (20 000 руб. + 5 600 руб.).

Рассчитаем долю совокупных расходов на необлагаемые операции: 1,969% (25 600 руб. : 1 300 000 руб. * 100). Поскольку эта величина менее 5%, то организация вправе принять к вычету входной НДС по прямым расходам на облагаемые операции и весь входной НДС по общехозяйственным расходам. Входной НДС по расходам на выдачу займов к вычету не принимаются.

Порядок расчета указанной пропорции необходимо закрепить в учетной политикой для целей налогообложения (письмо Минфина РФ от 22 марта 2018 г. № 03-07-11/18232).