Курсовые разницы в налоговом учете в 2022 и 2023 году

В налоговом учете курсовые разницы возникают при пересчете:

• иностранной валюты, которая числится на счете в банке и в кассе организации, ценных бумаг, стоимость которых выражена в иностранной валюте (далее –валютные ценности);

• дебиторской задолженности покупателей и заказчиков за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги, переданные имущественные права по договорам, и других видов задолженности контрагентов перед организацией, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах (у. е.) (далее - требования);

• кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками за полученные товары, работы, услуги, имущественные права по договорам, и других видов задолженности организации перед контрагентами, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в у. е. (далее - обязательства).

Авансы и предоплаты, полученные или перечисленные по договорам, стоимость которых выражена в иностранной валюте или у. е., в связи с изменение курса иностранной валюты к рублю не пересчитываются. Следовательно, курсовые разницы по ним не возникают (п. 11 ст. 250 НК РФ, п. 5 ст. 265 НК РФ).

Дата и порядок пересчета стоимости, выраженной в иностранной валюте

Валютные ценности пересчитываются по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, в зависимости от того, что произошло раньше:

• либо на дату перехода права собственности на имущество,

• либо на последнее число месяца.

Требования и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, в зависимости от того, что произошло раньше:

• либо на дату прекращения или исполнения требований или обязательств,

• либо на последнее число месяца.

Такой порядок предусмотрен п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ.

При увеличении курса иностранной валюты по отношению к рублю налогоплательщики дооценивают валюту, активы, требования и обязательства, то есть увеличивают стоимость указанных объектов учета. А при уменьшении валютного курса – уценивают объекты учета, уменьшая их стоимость. В результате возникают положительные и отрицательные курсовые разницы (Таблица 1).

Таблица 1

Дата и порядок признания курсовых разниц для целей налогообложения

Как правило, положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие при пересчете валютной стоимости активов, требований и обязательств, признаются для целей налогообложения на последнее число месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Положительные курсовые разницы включаются в составе внереализационных доходов (подп. 11 ст. 250 НК РФ), а отрицательные курсовые разницы - в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 265 НК РФ).

Положительные курсовые разницы в 2022 и 2023 году

Изменения в Налоговом кодексе с 1 января 2022 года

Федеральным законом от 26.03.2022 № 67-ФЗ на период 2022 – 2024 годов законодатели ввели новый порядок признания положительных курсовых разниц.

По новым правилам положительные курсовые разницы, возникшие после 1 января 2022 года, признаются в составе внереализационных доходов только на дату прекращения или исполнения требований или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов и предоплат). Это установлено новым подпунктом 7.1, которым дополнен пункт 4 статьи 271 НК РФ.

Изменения, внесенные Законом № 67-ФЗ, касаются порядка признания положительных курсовых разниц только в отношении требований и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Положительные курсовые разницы, возникшие при переоценке имущества в виде валютных ценностей, учитываются в прежнем порядке: (письмо Минфина РФ от 15.06.2022 № 03-03-06/1/56508):

• либо на последнее число месяца;

• либо на дату перехода права собственности на иностранную валюту или иной актив.

В прежнем порядке в 2022 году признаются для целей налогообложения и отрицательные курсовые разницы по требованиям и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте (письмо ФНС РФ от 07.10.2022 № СД-4-3/13426@):

• либо на последнее число месяца;

• либо на дату прекращения (исполнения) соответствующего требования (обязательства).

Учтите, что изменения, которые внесены Законом № 67-ФЗ, касаются только даты признания в доходах положительной курсовой разницы. Порядок определения курсовых разниц не изменился. Налогоплательщик, как и прежде, обязан на конец каждого месяца определять курсовые разницы путем сравнения рублевого эквивалента каждого непрекращенного (неисполненного) требования (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на последнее число текущего месяца с рублевым эквивалентом этого требования (обязательства) по состоянию на последнее число предыдущего месяца или по состоянию на дату возникновения соответствующего требования (обязательства), в зависимости от того, что произошло позднее.

Возникающие таким образом курсовые разницы признаются в 2022 году:

• положительные - в составе внереализационных доходов только на дату прекращения (исполнения) соответствующего требования (обязательства) требований и обязательств;

• отрицательные – в составе внереализационных расходов либо на дату последнее число текущего месяца, либо на дату прекращения (исполнения) соответствующего требования (обязательства), в зависимости от того, что произошло раньше (письма Минфина России от 11.08.2022 № 03-03-06/1/77909 и от 14.07.2022 № 03-03-06/3/67959, ФНС России от 07.10.2022 № СД-4-3/13426@).

Таким образом, переоценка требований и обязательств должна производиться на дату прекращения или исполнения требований или обязательств или на последнее число месяца, независимо от того, будет ли результат учтен в целях налогообложения в текущем месяце.

Получается, что в 2022 году отрицательные курсовые разницы ежемесячно признаются для целей налогообложения, а положительные курсовые разницы накапливаются до даты прекращения (исполнения) требований и обязательств.

Отрицательные курсовые разницы не уменьшаются на положительные курсовые разницы

Сначала чиновники заявляли, что в 2022 году налогоплательщики не вправе уменьшать отрицательные курсовые разницы, признанные для целей налогообложения, на сумму исчисленных положительных курсовых разниц.

Пример 1

На начало 2022 года у организации числится дебиторская задолженность в размере 10 000 долларов США. На 31 декабря 2021 года – курс доллара составлял 74,2926 руб., сумма дебиторской задолженности – 742 926 руб.

За 2022 год в результате пересчета суммы дебиторской задолженности в рубли возникла:

• положительная курсовая разница в размере 333 292 руб.;

• отрицательная курсовая разница в размере 372 843 руб. (см. Таблицу 2).

Таблица 2

Отрицательную курсовую разницу в размере 372 843 руб. организация включило в состав внереализационных расходов, а положительная курсовая разница в размере 333 292 руб. перенесена на 2023 год, поскольку в 2022 году дебиторская задолженность не была погашена.

9 января 2023 года поступила оплата от должника в размере 10 000 долл. США. Курс доллара на эту дату составляет 70,3375 руб. Сумма дебиторской задолженности в рублях – 703 375 руб.

На дату погашения дебиторской задолженности положительная курсовая разница в размере 333 292 руб. включена в состав внереализационных доходов.

Получается, что курсовые разницы в 2022 году привели к излишним расходам в размере 372 843 руб., а в 2023 году – к излишним доходам в размере 333 292 руб.

В случае частичного погашения требований или обязательств, положительная курсовая разница учитывается на дату частичного погашения таких требований (обязательств) в размере, соответствующем доле погашаемой части требования или обязательства (письмо Минфина РФ от 10.10.2022 № 03-03-06/1/97642).

Пример 2

Изменим условия примера 1.

На начало 2022 года у организации числится дебиторская задолженность в размере 10 000 долларов США. На 31 декабря 2021 года – курс доллара составлял 74,2926 руб., сумма дебиторской задолженности – 742 926 руб.

30 июня 2022 года должник перечислил 6 000 долларов США, в результате чего размер дебиторской задолженности снизился до 4 000 долларов США.

За 1 полугодие 2022 года была исчислена

• положительная курсовая разница в размере 97 925 руб.;

• отрицательная курсовая разница в размере 329 271 руб. (см. Таблицу 3).

Таблица 3

При расчете налога на прибыль за 1 полугодие 2022 года организация включило в состав внереализационных расходов отрицательную курсовую разницу в полном объеме (329 271 руб.).

Положительная курсовая разница учитывается в составе внереализационных доходов пропорционально доле оплаченной дебиторской задолженности:

97 925 руб. : 10 000 долл. * 6 000 руб. = 58 755 руб.

Остаток положительной курсовой разницы в размере 39 170 руб. (97 925 руб. – 58 755 руб.) будет учтен при погашении дебиторской задолженности в 2022 году или позднее.

При расчете налога на прибыль за 2 полугодие 2022 года организация включило в состав внереализационных расходов отрицательную курсовую разницу в полном объеме (21 786 руб.).

Положительная курсовая разница в размере 66 923 руб. в составе доходов при расчете налога на прибыль не учитывается, а будет учтена при погашении дебиторской задолженности в 2023 году или позднее.

Таким образом, на 2023 год организация перенесло положительную курсовую разницу по дебиторской задолженности в размере 106 093 руб. (39 170 руб. + 66 923 руб.). Она будет включена в состав внереализационных доходов на дату погашения дебиторской задолженности.

9 января 2023 года поступила оплата от должника в размере 4 000 долл. США. Курс доллара на эту дату составляет 70,3375 руб. Сумма дебиторской задолженности в рублях – 351 688 руб.

На дату погашения дебиторской задолженности положительная курсовая разница в размере 106 093 руб. включена в состав внереализационных доходов.

Получается, что курсовые разницы в 2022 году привели к излишним расходам в размере 290 302 руб. (327 271 руб. + 21 786 руб. – 58 755 руб.), а в 2023 году – к излишним доходам в размере 106 093 руб. (39 170 руб. + 66 923 руб.)

Отрицательные курсовые разницы уменьшаются на положительные курсовые разницы

Как видно из предыдущих примеров, новые правила учета положительной курсовой разницы привели к тому, что в 2022 году налогоплательщики получили большие внереализационные расходы за счет признания отрицательной курсовой разницы, а в 2023 году – большие внереализационные доходы, с которых придется заплатить налог на прибыль.

В связи с этим чиновники выпустили новые письмо – письмо ФНС РФ от 26.12.2022 № СД-4-3/17561@ вместе с письмом Минфина РФ от 22.12.2022 № 03-03-10/126074.

В них они признают наличие «искусственного несуществующего убытка» в 2022 году, который появился в результате переноса положительных курсовых разниц на 2023 год. Чиновники считают, что показателем, который должен влиять на финансовый результат 2022 года является именно изменение стоимости непрекращенного требования или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю на конец года в сравнении либо с 1 января 2022 года, либо с датой возникновения требования или обязательства в течение 2022 года.

Поэтому, по их мнению, положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие по каждому непрекращенному (неисполненному) на 31 декабря 2022 года требованию (обязательству), стоимость которого выражена в иностранной валюте, должны сравниваться между собой и при расчете налога на прибыль за 2022 год налогоплательщики должны учитывать превышение отрицательных курсовых разниц над положительными.

Если же положительные курсовые разницы оказались больше отрицательных курсовых разниц, то они переносятся на следующий налоговый период и должны быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль на дату погашения требования или обязательства.

Таким образом, чиновники разрешили налогоплательщикам уменьшать отрицательные курсовые разницы на положительные курсовые разницы, но только в пределах сумм отрицательных курсовых разниц.

Пример 3

Используем условия примера 1.

На начало 2022 года у организации числится дебиторская задолженность в размере 10 000 долларов США. На 31 декабря 2021 года – курс доллара составлял 74,2926 руб., сумма дебиторской задолженности – 742 926 руб.

За 2022 год в результате пересчета суммы дебиторской задолженности в рубли возникла:

• положительная курсовая разница в размере 333 292 руб.;

• отрицательная курсовая разница в размере 372 843 руб. (см. Таблицу 4).

Таблица 4

При расчете налога на прибыль организации необходимо признать в составе внереализационных расходов разницу между отрицательными и положительными курсовыми разницами в размере 39 551 руб. (372 843 руб. – 333 292 руб.).

Поскольку положительная курсовая разница оказалась меньше отрицательной курсовой разницы и полностью использована для уменьшения отрицательной курсовой разницы, на 2023 год она не переносится.

Несмотря на то, что выводы чиновников выглядят вполне логичными, использовать их на практике достаточно опасно. Дело в том, что эти выводы противоречат положениям Налогового кодекса РФ.

Во-первых, положительные и отрицательные курсовые разницы учитываются отдельно друг от друга: положительные - составе внереализационных доходов, отрицательные – в составе внереализационных расходов. Свернутое отражение курсовых разниц Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Во-вторых, Налоговый кодекс прямо запрещает признавать положительные курсовые разницы до тех пор, пока требование или обязательство не будет погашено.

Тем не менее, чиновники убедили законодателей в том, что перенос положительных курсовых разниц приведет к необоснованным убыткам в 2022 году и к необоснованной прибыли в 2023 году. Поэтому законодатели внесли изменения в Налоговый кодекс РФ в отношении отрицательной курсовой разницы.

Отрицательные курсовые разницы в 2022 и в 2023 году

Изменения в Налоговом кодексе с 1 января 2022 года

Федеральным законом от 26.03.2022 № 67-ФЗ на период 2023 – 2024 годов законодатели ввели новый порядок признания курсовых разниц.

По новым правилам отрицательные курсовые разницы, возникшие после 1 января 2023 года, признаются в составе внереализационных расходов только на дату прекращения или исполнения требований или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов и предоплат). Это установлено новым подпунктом 6.1, которым дополнен пункт 7 статьи 272 НК РФ.

Иными словами, в 2023 году порядок признания положительных и отрицательных курсовых разниц стал одинаковым.

Обратите внимание! С 1 января 2023 года меняется порядок признания отрицательных курсовых разниц только в отношении требований и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Отрицательные курсовые разницы, возникшие при переоценке имущества в виде валютных ценностей, признаются в прежнем порядке.

Но вопрос, о том, что делать с курсовыми разницами в 2022 году. Продолжал волновать законодателей, поскольку их предположения о том, что курс иностранной валюты в 2022 году будет неуклонно расти, не оправдался.

В связи с этим Федеральным законом от 19.12.2022 № 523-ФЗ были внесены новые поправки в Налоговый кодекс РФ. В частности, в пункт 7 статьи 272 НК РФ был добавлен новый подпункт 6.2, согласно которому отрицательные курсовые разницы, возникшие в 2022 году по требованиям и обязательствам, непрекращенным по состоянию на 31 декабря 2022 года, налогоплательщики вправе перенести на 2023 год и признать на дату прекращения (исполнения) указанных требований и обязательств.

Обратите внимание! Несмотря на то, что Закон № 523-ФЗ был принят в конце прошлого года, действие нового подпункта 6.2 пункта 7 статьи 272 НК РФ распространяется на правоотношения по учету отрицательных курсовых разниц, возникших с 1 января 2022 года.

Таким образом, законодатели предложили налогоплательщикам перейти на новый порядок признания отрицательных курсовых разниц уже в 2022 году. Решение о таком переходе является добровольным. Иными словами, каждый налогоплательщик самостоятельно решает будет ли он по-новому признавать отрицательные курсовые разницы с 1 января 2023 года или перейдет на новые правила признания отрицательных курсовых разниц с 1 января 2022 года.

В первом случае никаких особых действий налогоплательщику предпринимать не нужно.

Во втором случае налогоплательщик должен уведомить о своем решение налоговую инспекцию по месту учета. Уведомление нужно представить в налоговые органы вместе налоговой декларацией по налогу на прибыль за год (не позднее 27 марта 2023 года с учетом переноса) либо вместе с уточненной декларации за 9 месяцев 2022 года. Уведомление составляется в произвольной форме.

При переходе на новый порядок признания отрицательных курсовых разниц налогоплательщику необходимо внести изменения в учетную политику для целей налогообложения на 2022 год. Формулировка этого положения учетной политики может быть такая: «Отрицательные курсовые разницы, возникшие в 2022 году в отношении непрекращенного (неисполненного) по состоянию на 31 декабря 2022 года требования и обязательства в иностранной валюте признаются в составе внереализационных расходов только на дату прекращения (исполнения) указанных требований и обязательств».

После внесения изменений в учетную политику налогоплательщику необходимо выявить все валютные требования и обязательства, которые не были погашены в 2022 году. Отрицательные курсовые разницы по этим требованиям и обязательствам необходимо исключить из состава внереализационных расходов, сделать перерасчет налоговой базы и сумму налога на прибыль за отчетные периоды 2022 года. На основании данных перерасчета налогоплательщик составляет уточненные декларации по налогу на прибыль за соответствующие отчетные периоды 2022 года и представляет в налоговые органы вместе с Уведомлением.

В результате такого перерасчета сумма авансовых платежей, которая подлежит уплате в бюджет согласно уточненным декларациям за 2022 год, увеличится. Если доплатить эту сумму до 28 марта 2023 года, то налоговики не будут начислять на нее пени.

По мнению налоговиков, после перерасчета сумм авансовых платежей по налогу на прибыль достаточно отразить скорректированную сумму отрицательных курсовых разниц единожды в декларации за 2022 года. При этом уточненные декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды (1 квартал, полугодие, 9 месяцев и т. д.) представлять не обязательно (письмо ФНС России от 01.03.2023 № СД-4-3/2369@).

Обратите внимание! Несмотря на новый порядок признания курсовых разниц продолжает действовать прежний порядок их расчета. Поэтому переоценку валютных требований и обязательств необходимо осуществлять в прежнем порядке:

• и на последнее число текущего месяца;

• и на дату погашения требования или обязательства (перехода права собственности).

Выявленные при пересчете положительные и отрицательные курсовые разницы по непрекращенным (неисполненным) валютным требованиям и обязательствам необходимо накапливать в отдельном регистре налогового учета до даты погашения указанных требований и обязательств.

Пример 4

Изменим условия примера 1.

Предположим, что организация приняло решение о переходе на новый порядок признания отрицательных курсовых разниц с 1 января 2022 года.

После внесения изменений в учетную политику организация исключило из налоговой базы по налогу на прибыль отрицательные курсовые разницы по дебиторской задолженности, которая не была оплачена в 2022 году в размере 372 843 руб. В результате налоговая база по налогу на прибыль увеличилась:

• за 2 квартал – на 329 271 руб.;

• за 3 квартал – на 38 971 руб.;

• за 4 квартал – на 4 601 руб.

Организация доначислила налог на прибыль за 2022 год в размере 74 569 руб. (372 843 руб. * 20%).

9 января 2023 года поступила оплата от должника в размере 10 000 долл. США.

На дату погашения дебиторской задолженности положительная курсовая разница в размере 333 292 руб. включена в состав внереализационных доходов, отрицательная курсовая разница в размере 372 843 руб. включена в состав внереализационных расходов. В результате этой операции у организации возник убыток в размере 39 551 руб. (372 843 руб. - 333 292 руб.).